综合与分类相结合所得税制又可以分为交叉型和并立型两种类型。交叉型混合所得税是对各类所得扣除必要费用后，按比例税率实行分类征收，纳税年度结束时，再汇总全部所得，统一扣除费用后按累进税率计算全年应纳税额，分类征收的已纳税款允许抵扣。并立型混合所得税是对部分应税所得项目按比例税率实行分类征收，其余应税所得在取得时实行源泉扣缴，到年终时予以综合再适用累进税率征税，分类征收的已纳税款不允许抵扣。交叉型更接近于综合所得税制，但税制比较复杂，征收难度大，实行的国家很少。并立型形成分类（或分离）征收与综合征收互不交叉的并立结构，税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便，我国应当采用并立型综合与分类相结合个人所得税制。现在关键是如何科学界定和划分综合所得与分类所得，这是需要重点研究的问题。笔者认为，可以参照若干标准进行划分：一是按照所得性质分为劳动所得和资本所得；二是按照费用扣除分为有费用扣除所得和无费用扣除所得；三是按照所得源泉分为经常性所得和临时性所得；四是按照所得控管分为容易控管所得和难以控管所得等。就我国实际情况看，在改革初期可以同时采用多个标准，将工资薪金所得、生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等经常性、容易控管所得纳入综合征税范围（他们多数属于勤劳所得和财产所得）；将利息股息红利所得、财产转让所得、稿酬所得、特许权使用费所得、偶然所得等非经常性所得实行分类征税（多属于投资性、无费用扣除和不易监管的所得）。[22]以后根据经济社会发展和公共政策变化，再相应调整综合征收适用所得的性质和范围。

　　四、科学设计侧重公平的个税实体制度

　　在确定了我国个人所得税侧重公平的功能定位和实行综合与分类相结合课税模式后，如何据此科学设计税收实体要件，是当前个人所得税法改革的关键内容，主要包括费用扣除的标准和方法、税率结构和水平、征税范围、与企业所得税的协调等。

　　（一）费用扣除

　　费用扣除是影响个人所得税计税依据的核心要素，较之分类课税模式，综合与分类相结合课税模式在费用扣除方面应当体现更高的公平程度。除了在分类征收所得项目中继续采用现行税法的扣除规定外，重点是重构适用于综合征收的新的扣除制度。概括来说，应当扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用（如公益捐赠扣除）等三类。成本费用类扣除是与取得应税收入相配比的交易或经营性费用，这是为了体现个人所得税按纯所得课税的特点而设置的费用扣除，例如劳务报酬所得应当扣除交通费，个体私营业主生产经营所得应当扣除有关成本、费用和损失，财产租赁所得应当扣除修缮费等。成本费用类扣除在不同纳税人之间差别很大，应当采用据实扣除的原则。在美国联邦所得税法中，这类扣除属于计算调整后毛所得（AdjustedGrossIncome）之前的扣除。[23]

　　费用扣除制度的核心是生计费用扣除，是纳税人维持基本生活所支付的费用，在美国联邦税法中称为“调整后毛所得”之后的扣除，包括宽免和标准扣除或分项扣除（两者中较低者）。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神。[24]基础扣除是维持个人基本生计费用的扣除（在美国叫做“宽免”），以个人为单位确定扣除数额。基础扣除除了个人基础扣除外，还包括抚养基础扣除，即纳税人个人抚养小孩和赡养老人的扣除（无工作配偶也适用抚养扣除），并应当适用与个人基础扣除相同的标准。所以，如果联合申报的一对夫妇抚养一个孩子，则他们可以得到3份基础扣除。特别扣除是考虑纳税人个人和家庭特殊情况的社会福利性扣除，包括缴纳的社会保障费用、大病医疗支出中个人承担的部分、全日制教育学费支出、住房贷款利息或租金支出等。[25]另外，纳税人发生的与雇佣活动有关的费用，例如交通通讯费用、寻找工作费用、没有被报销的商业费用、为提升劳动技能而参加教育培训支付的费用等，也应当包括在特别扣除之内。为了寻求公平和效率的统一，对于特别扣除可以借鉴美国做法，由纳税人选择适用标准扣除或分项扣除。标准扣除具有统一的扣除限额，不需要纳税人提供凭证；分项扣除需要逐项列出支出费用，并提供相应凭据。

　　基础扣除标准的确定应当遵循最低生活费用不课税原则，这是宪法保障公民生存权、平等权和发展权的需要，也是个人所得只有在超出其个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力的量能课税原则要求。在日本，最低生活费用就是指满足日本宪法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的费用。我国个人所得税生计费用扣除标准的确定也应当有比较视角、时代要求和发展前瞻。要按照我国宪法保障和尊重人权的要求，展现中国作为快速发展的大国形象，在确定扣除标准时适当考虑“文化”需求的费用，以保障国人对具有人性尊严的生活的正当要求，使我国人民生活有些色彩。[26]为了使最低生活费用量化，保证立法裁量权的合理行使，应当对居民基本消费支出进行统计调查和科学测算，为基础扣除标准的确定提供实证依据。需要说明的是，我国在修订个人所得税法时关于工资薪金所得费用扣除标准的争论中，有的人提出扣除标准应当提高到5000元甚至10000元，这种意见实际上使费用扣除偏离了生计费用扣除的性质定位，是使个人所得税成为只对有限高收入者征收的“富人税”。在累进税率情况下，单纯提高费用扣除标准不仅影响了个人所得税的征收覆盖面和收入规模，影响公民纳税意识的培养，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。费用扣除标准还应当采用就高不就低的原则，参照发达地区生活标准来确定，并全国统一适用，以防止产生逃避税和人才不合理流动。因为各地居民维持最基本生活的消费水平差异不大，生活质量的不同才是平均消费水平差异的主要原因。费用扣除标准也应当内外统一，要取消对外籍人员附加费用扣除和其他优惠扣除的规定。